Финанси и осигуряване

През м. май 2023 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) публикува решение с важно значение за данъкоплатците, свързано с прилагането на предвидените в ЗДДС правила за коригиране на първоначално приспаднат данъчен кредит за активи, които впоследствие са бракувани.

Решението на СЕС (по дело С-127/22) е отговор на въпрос на ВАС в рамките на производство по дело на „Българска Телекомуникационна Компания“ (БТК) срещу дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, заради отказ на НАП да възстанови на БТК суми, заплатени във връзка с корекции на първоначално приспаднат данъчен кредит, направени заради унищожаване/бракуване на активи.

Запитването до СЕС се отнася до следния казус: данъчно задълженото лице е извършило корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в редакция на закона до края на 2016 г. и чл. 79, ал. 1 в сегашната редакция. Корекцията е извършена в резултат на бракуване на различни стоки – съоръжения, оборуд-ване и др. активи. Причините за бракуването са различни – изхабени, дефектни, остарели или негодни за употреба или за продажба.

В запитването ВАС уточнява, че бракуването на стоки се изразява с отписването им от счетоводния баланс и това се отнася до дълготрайни активи и материални запаси, които са станали неизползваеми или не могат да бъдат реализирани по тяхното предназначение поради физическото им изхабяване или повреда, или са морално остарели и не е възможно да бъдат използвани в рамките на икономическата дейност.

Във връзка с посочения казус ВАС отправя запитване до СЕС, което касае тълкуване на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО „1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларация по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. 2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в чл. 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“

В отговор на поставените пет въпроса от ВАС, СЕС разглежда основно две хипотези на бракуване на стока:

•  Бракуване на стока, която вече е неизползваема в обичайната икономическа дейност на предприятието, последвано от обложена с ДДС продажба на тази стоки като отпадък.
• Бракуване на стока, последвано от доброволно унищожаване/изхвърляне на стоката.

По отношение на първата хипотеза СЕС прави извод, че чл. 185, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, която вече е неизползваема в обичайната дейност на предприятието, последвано от обложена с ДДС продажба на тази стока като отпадък, не представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, параграф 1., т.е. не следва да се изисква корекция на първоначално приспаднатия данъчен кредит. Освен това в Решението си (т.32) СЕС посочва, че в този случай е без значение, че продажбата на отпадъци не е част от обичайната икономическа дейност на данъчно задълженото лице, или че стойността, по която тези стоки са реализирани, е по-ниска спрямо първоначалната им стойност, или че първоначалното им естество е променено.

По отношение на втората хипотеза СЕС прави редица уточнения на понятия, използвани в чл. 185, параграф 2 от Директивата за ДДС и свързани с бракуването – „унищожаване“, „погиване“ и „изхвърляне“.

Унищожаването на дадена стока води до отпадане на всякаква възможност тя да бъде използвана в рамките на облагаеми доставки, поради което е налице и прекъсване на правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на съответните стоки за извършване на облагаеми доставки, и съответно представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, параграф 1 от Директивата. При унищожаването дадена вещ коренно се изменя, прекратява се съществуването ѝ чрез нейното разрушаване, погубване. Докато при „погиване“ на вещ, едно лице е лишено от нещо, върху което е имало право на собственост и ползване. От това следва и разликата между „погиване“ и „унищожение“ – погиването на вещ, не би могло да е в резултат на доброволно действие на нейния собственик, докато това не е изключено при унищожаване.

За да попадне в обхвата на чл. 182, параграф 2 от директивата унищо-жаването на стока, която е част от имуществото на данъчно задълженото лице, трябва да бъде надеждно доказано и потвърдено, да е налице решение че стоката не може да бъде използвана за обичайната иконо-мическа дейност. Важно условие за признаване на унищожаването, бракуването е „изхвърлянето“ на стоката – дали изхвърлянето съответства на необратимото изчезване на тези стоки. Важно е и допълнението на СЕС, че изхвърлянето на стока, чрез депонирането й като отпадък, води до „унищожаване“ на стоката по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС, щом има за цел необратимото изчезване на стоката.

Във връзка с всички тези съждения СЕС прави извод, че макар да е налице „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“, корекция на данъчен кредит не следва да се прави, тъй като унищожаването и погиването са изрично изключени от обхвата на корекционния механизъм, посочен в чл. 185, параграф 2 от директивата за ДДС. Необходимо е обаче унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчно задълженото лице, а изхвърлянето ѝ ще бъде приравнено на унищожаването ѝ, стига да води конкретно до необратимо изчезване на стоката.

Важна е частта от решението на СЕС, в която се заключава, че чл. 185 от Директива 2006/112 не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя бива бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице счита, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, или впоследствие е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена и изхвърлена по начин, който води до необратимото й изчезване.

Като извод се налага, че корекция на ползван ДДС кредит не следва да се прави (съгласно решението на СЕС) при бракуване на стоки, които впоследствие са станали обект на доставка по ЗДДС (като отпадъци) или са били унищожени и това е надлежно доказано.

Тълкувателното решение на Съда на ЕС е задължително за НАП и административните съдилища. Тъй като решението е постановено в контекста на запитване, интерес представлява подходът, който българския законодател ще възприеме по отношение на евентуални законодателни промени, а също така и как ВАС ще тълкува критерия „надеждно доказване“ на унищожаването на бракувани активи. Във връзка с гореизложеното и с цел кооперативните организации да се възползват и прилагат както решението на СЕС, така и от очакваното решение на ВАС обръщаме внимание на спазване на процедурите по бракуването на активи и най-вече на документирането на брака.

За получателя на отстъпката възниква приход, който се осчетоводява въз основа на полученото данъчно кредитно известие.

Предоставянето на търговска отстъпка е нормална търговска практика, чиято основна цел е стимулиране на продажбите. Търговските отстъпки са разнообразни по вид, като могат да бъдат предоставени под формата на пари, стоки или услуги, а в зависимост от датата на предоставянето им – в момента на възникване на доставката или след нея на по-късен етап. Отстъпката за ранно плащане е вид търговска отстъпка, която доставчиците предлагат на клиентите си с цел насърчаване на бързо плащане на дължимите от тях суми. Особеното е, че в момента на продажбата не е ясно дали клиента ще се възползва от тази възможност. Данъчно третиране по реда на ЗДДС Данъчното третиране по реда на ЗДДС на този вид отстъпка е свързано с условията, при които е договорено предоставянето им.  На основание чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС стойността, върху която се начислява или не се начислява ДДС е в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Изключение от това основно правило е предвидено в чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, съгласно което данъчната основа на всяка една доставка не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя по сделката на датата на възникване на данъчното събитие, а ако се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им. В чл. 18 от ППЗДДС са изброени условията за признаване на търговска отстъпка. Съгласно чл. 18, ал. 1 и 2 в данъчната основа не се включва търговската отстъпка независимо дали се предоставя в пари, стоки или услуги, но тя трябва да е свързана с предмета на доставката, а стоките и услугите които се предоставят като отстъпка да са от един и същ вид. Важна е и разпоредбата на ал. 4 към чл. 18 от ППЗДДС според която, когато търговската отстъпка или намалението се предоставя след датата на възникване на данъчното събитие за доставката, за изменението на данъчната основа на доставката, доставчикът издава кредитно известие към фактурата, издадена от него, а когато за доставката са издадени повече от една фактура, в кредитното известие се посочват номерата на всички издадени фактури за доставка. Датата на предоставяне на търговската отстъпка, е от важно значение предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. В случай, че плащането, т.е. правото на отстъпка възниква след датата на възникване на данъчното събитие, за което е издадена фактура, документирането се извършва по реда на чл. 18, ал. 4 от ППЗДДС чрез издаване на данъчно кредитно известие, в което се посочва основанието (напр. търговска отстъпка за ранно плащане) за намаление на данъчната основа и начисления данък, номера и датата на фактурата, по която е извършено плащането и датата на превода. Кредитното известие се издава не по-късно от 5 дни от предоставянето на отстъпката и на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби от доставчика и в справката-декларация за данъчния период, през който е издадено. Съгласно. чл. 124, ал. 5 от ЗДД получателят, регистрирано по ЗДДС лице е длъжно да отрази полученото данъчно кредитно известие в дневника за покупки и в данъчната декларация за данъчния период, през който са издадени. В случай, че плащането е извършено в деня на възникване на данъчното събитие, т.е. налице е плащане в брой при спазване на ограниченията по Закона за ограничаване на плащанията в брой, отстъпката би могла да се приспадне в самата фактура на доставката, като същата се опише.

Данъчно третиране по реда на ЗКПО

За да бъде призната предоставената отстъпка за ранно плащане като разход за данъчни цели, тя следва да е свързана с дейността на кооперативната организация, да е документално обоснована и да не попада в изрично изброените в чл. 26 от ЗКПО условия, при които възниква данъчна постоянна или данъчна временна разлика. Тъй като отстъпката формира разход, чиято цел е оптимизиране на продажбите, ускоряване на събираемостта и подобряване на ликвидността, следва, че тези разходи са свързани с дейността на дружеството и когато те са документално обосновани, тези разходи са признати за данъчни цели. Счетоводно отчитане на отстъпките за ранно плащане Обстоятелството, че отстъпката се предоставя по повод плащане по доставка, която формира приходи за кооперативната организация, предоставяща отстъпката, счетоводното третиране следва да бъде съобразено със счетоводен стандарт (СС) 18 – Приходи. Съгласно т. 5.1, буква „б“ на СС 18 приходът се признава когато сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена. Тъй като в момента на продажбата, не е  сигурно, че клиентът ще заплати задължението си по-рано от предвидения за плащане срок и ще се възползва от отстъпките за ранно плащане, доставчикът следва да признае прихода по издадената фактура за доставка в пълен размер. В случай, че клиентът плати по-рано от предвидения за плащане срок, в зависимост от възприетата счетоводна политика, предоставената отстъпка може да се осчетоводи като: q намаление на прихода от продажба, по аналитична счетоводна сметка, например Отстъпки за ранно плащане q разход, съгласно НСС. Независимо от счетоводните записвания, за целите на представянето и оповестяването в отчета за приходите и разходите тази отстъпка се посочва като разход, а не като намаление на приходите.